Тема

Взаимозависимость в трансфертном законе

 

С введением трансфертного закона устанавливается расширенный перечень оснований, по которому стороны сделки могут быть признаны взаимозависимыми. Новый перечень максимально приближен к перечню оснований, используемому другим документом, Федеральным законом «О защите конкуренции», при определении группы лиц, и позволяет признать лица взаимозависимыми в силу наличия как прямого или очевидного контроля, так и косвенного.

ОСНОВАНИЯ ПРИЗНАНИЯ ВЗАИМОЗАВИСИМОСТИ

Ниже приведены основные нововведения в правилах определения взаимозависимости.

1. Увеличение порога участия одного лица в другом с 20 до 25%:

  • взаимозависимыми лицами признаются организации, в случае если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%, а также физическое лицо и организация, в случае если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25%.

2. Уточнение порядка расчета косвенного участия одной организации в другой:

  • для определения доли косвенного участия в первую очередь устанавливаются все последовательности участия одной организации в другой организации;
  • определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации;
  • определяется произведение долей для каждой последовательности;
  • суммируются произведения долей прямого участия всех последовательностей.

3. Введение признака прямого последовательного участия:

  • взаимозависимыми лицами признаются организации и (или) физические лица, в случае если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%, и при этом правила расчета косвенного участия не применяются.

4 Введение признака «горизонтальной» взаимозависимости:

  • взаимозависимыми лицами признаются организации, в случае если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%;

  • взаимозависимыми лицами признаются организации, в которых более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров составляют одни и те же лица;

  • взаимозависимыми лицами признаются организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо.

ПОЛНОМОЧИЯ ПО НАЗНАЧЕНИЮ (ИЗБРАНИЮ)

Отдельное внимание хотелось бы уделить такому спорному основанию, которое, в силу неясности его формулировки, может создать большие проблемы для налогоплательщиков и открывает широкие возможности для злоупотреблений со стороны налоговых органов. Речь идет о следующем:

взаимозависимыми лицами признаются организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации.

Формулировка «лицо, имеющее полномочия по назначению (избранию)» существенно отличается от близкой формулировки, используемой антимонопольным законом. В антимонопольном законе речь идет о «лице, по предложению которого был назначен» исполнительный орган. Практика применения этого положения за многие годы действия антимонопольного закона уже сложилась и единогласно трактовалась специалистами следующим образом: лицо может быть признано лицом, по предложению которого был назначен исполнительный орган, если оно прямо указано в протоколе о назначении как лицо, выдвинувшее предложение, или может быть выявлено из документов, оформляемых при подготовке к собранию (например, предложение о включении в список кандидатов на должность директора). Однако «лицо, имеющее полномочия по назначению (избранию)» и «лицо, по предложению которого был назначен», очевидно, не одно и то же. В настоящий момент без разъяснений и судебной практики сложно однозначно толковать, что предполагал законодатель, внося в закон эту норму. При буквальном прочтении эта норма имеет неоправданно широкую зону покрытия, поскольку полномочия по назначению есть у любого акционера, в том числе миноритарного, а также у всех членов совета директоров. Однако если такое предположение верно, то это основание перекрывает иные основания, по которым лица могут быть признаны взаимозависимыми, например, по признаку процентного участия в капитале, и делает нецелесообразным их включение в закон. Кроме того, против буквального толкования этой нормы говорит тот факт, что, по сути, у каждого отдельно взятого акционера или члена совета директоров есть не полномочия по назначению, а полномочия голосовать по вопросу о назначении. Полномочия, по большому счету, есть только у собрания акционеров или совета директоров как органов, или у отдельно взятых акционеров или директоров, обладающих таким количеством голосов, которые необходимы для назначения.

ВЕРТИКАЛЬНЫЕ ХОЗЯЙСТВЕННЫЕ СВЯЗИ

В связи с вышесказанным целесообразно предположить, что указанное основание было включено в закон не с целью признать миноритарных акционеров или членов совета директоров взаимозависимыми с организацией, а чтобы закрыть для налогоплательщиков лазейки, которыми они могли бы воспользоваться и которые открываются при заключении акционерных соглашений (для акционерных обществ) или соглашений об осуществлении прав участников (для обществ с ограниченной ответственностью) (далее – акционерные соглашения). Акционерные соглашения, при отсутствии данной формулировки трансфертного закона, позволили бы налогоплательщику таким образом сформировать группу лиц, чтобы, с одной стороны, контролировать ее, а с другой стороны, не создавать формальных оснований для выявления взаимозависимости. Так, акционерным соглашением, заключенным акционерами А и Б в отношении компании Х, можно было бы предусмотреть, что компания А, по факту являющаяся основным инвестором, получающая основные дивиденды и определяющая порядок голосования по основным вопросам повестки дня (в том числе по вопросу избрания директора), владеет только 10% акции компании Х, а 90% акций принадлежит акционеру Б, например директору компании Х. При этом компании Х и А имеют тесные хозяйственные связи. Такое структурирование группы не привело бы к признанию Х и А взаимозависимыми ни по одному основанию, если бы закон не вводил формулировку «лицо, имеющее полномочия по назначению (избранию)». Эта формулировка делает акционерное соглашение неэффективным инструментом, поскольку по такому основанию компании Х и А будут признаваться взаимозависимыми.

ВВЕДЕНИЕ СОВЕТА ДИРЕКТОРОВ

Однако нельзя забывать про тот факт, что среди оснований признания взаимозависимыми нет прямого основания, по которому совет директоров и организация признаются взаимозависимыми. Если предположить, что высказанное ранее умозаключение о том, что пункт о лице, имеющим полномочия по назначению (избранию), не распространяется автоматически на каждого акционера и каждого члена совета директоров, верно и отдельно взятый член совета директоров не является лицом, имеющим полномочия по назначению (избранию) директора, а совет директоров как орган не образует взаимозависимости с организацией, то, если ввести в организацию такой орган управления, как совет директоров, возможно, удастся избежать взаимозависимости.

Так, как и в аналогичном примере, акционерным соглашением, заключенным акционерами А и Б в отношении компании Х, предусмотрено, что компания А по факту является основным инвестором, принимает решения по основным вопросам деятельности, но владеет только 10% акций компании Х, а 90% акций принадлежит акционеру Б, например директору компании Х. Компании А и Х также имеют тесные хозяйственные связи. При этом в компании есть совет директоров, имеющий полномочия по избранию директора, состоящий из 3 человек, 1 из которых назначается акционером А, а оставшиеся 2 – акционером Б. Если предусмотреть уставом и акционерным соглашением, что решение о назначении директора совет директоров принимает единогласно, то, с одной стороны, реальный акционер А сохранит контроль за процессом назначения директора через своего блокирующего представителя в совете директоров, а с другой стороны, компании А и Х не будут признаваться взаимозависимыми по основанию «лицо, имеющее полномочия по назначению (избранию)».

Подобная позиция имеет право на существование, если сделанное в начале предположение не будет опровергнуто или уточнено законодателем или разъяснениями налоговых органов.

ГОРИЗОНТАЛЬНЫЕ ХОЗЯЙСТВЕННЫЕ СВЯЗИ

Кроме того, не стоит полностью списывать возможности акционерных соглашений, поскольку иным образом складывается ситуация, в случае если хозяйственные связи внутри холдинга образуются не по вертикали, а по горизонтали. 

Для признания лиц взаимозависимыми «по горизонтали» законодатель использует другое основание, согласно которому:

взаимозависимыми лицами признаются организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами).

Модифицируем рассматриваемый пример и представим, что в группу компаний входят компании Х и У, имеющие тесные хозяйственнее связи. Акционерами компании Х являются компания А (основной инвестор и акционер, определяющий порядок голосования), которая владеет только 10% акций компании Х, и акционер Б, владеющий 90% акций (например, директор). Акционерами компании Y являются компания А (основной инвестор и акционер, определяющий порядок голосования), которая владеет только 10% акций компании Y, и акционер B, владеющий 90% акций (например, директор). В рассматриваемом примере полномочия по избранию директоров в компаниях Х и У реально будут сконцентрированы в руках А, однако фактически директора будут назначаться решениями Б и В. В настоящее время кажется возможным таким образом структурировать порядок принятия решений, при котором на решении о назначении директора не будет никаких других подписантов, кроме Б и В. 

Таким образом, по этому основанию компании Х и У не будут признаваться взаимозависимыми и попадать под контроль за трансфертными ценами, поскольку директоры в этих компаниях будут назначены соответственно решениями Б и В, не являющимися взаимозависимыми ни по одному основанию. 

 

 

Однако до появления каких-либо разъяснений и комментариев следует быть осторожным с использованием данной позиции, поскольку, возможно, законодатель, излагая данный пункт, просто допустил неточность, указав в качестве основания признания взаимозависимости факт принятия решения, а не факт наличия полномочий как таковых, который обсуждался выше. 

ОБЕСПЕЧЕНИЕ ЗАЛОГОМ

Отдельное внимание хотелось бы уделить и тому факту, что в силу неясности обсуждаемой формулировки о «лице, имеющем полномочия по назначению (избранию)» директоров, такие абсолютно независимые в некоторых случаях стороны, как кредитор и заемщик, могут быть признаны взаимозависимыми, если по договору залога акций (долей), обеспечивающему исполнение обязательств по кредитному договору, залогодержатель будет контролировать не только имущественные права залогодателя по распоряжению акциями, но и неимущественное право голосовать по вопросам повестки дня (в том числе при назначении директора).

ОБЯЗАТЕЛЬНЫЕ УКАЗАНИЯ

Однако теперь залогодатель и залогодержатель, так же как и участники простого товарищества, не могут быть признаны взаимозависимыми по такому основанию, как право давать обязательные для исполнения указания (на основании заключенных договоров), которое существует в антимонопольном законе и в прошлом могло применяться налоговыми органами, поскольку перечень оснований взаимозависимости не был исчерпывающим.

Список, вводимый новым законом, является исчерпывающим. С одной стороны, это плюс, поскольку это ограничивает возможности налоговых органов расширительно толковать Налоговый кодекс. С другой стороны, перечень признаков взаимозависимости настолько широк, что структурирование группы уже не может являться основополагающим фактором при планировании внутригрупповых продаж. Большее внимание теперь налогоплательщикам следует уделить таким моментам, как обоснование применяемых цен и методов доказывания соответствия используемых цен рыночным. 

 

Автор
Оськин Алексей "Корпус права"