Налоговый кодекс на «вытянутой руке»

ЧТО КОНТРОЛИРУЮТ

Принцип «вытянутой руки» – центральное понятие трансфертного ценообразования – предполагает, что если внутри групп компаний между взаимозависимыми лицами в их коммерческих или финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями, то любая прибыль, которая могла бы быть начислена одному из них, но из-за наличия этих условий не была ему начислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и соответственно обложена налогом.

К категории контролируемых закон относит сделки, совершаемые между взаимозависимыми лицами, которыми, как и раньше, признаются любые лица, если одно из них может в силу каких-либо обстоятельств оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых между этими лицами, и (или) экономические результаты их деятельности.

Законом установлены основания признания лиц взаимозависимыми без обращения в суд. Это отдельные количественные и качественные формы прямого или косвенного участия одного лица в капитале другого, а также наличие  родственных и служебных отношений между физическими лицами либо участие одних и тех же лиц в органах управления организаций. Также к сделкам между взаимозависимыми лицами приравниваются сделки, в которых участвуют «мнимые посредники», сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли, сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, местом жительства или местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов РФ, либо российская организация, имеющая постоянное представительство в таком государстве или на такой территории.

Перечисленные сделки автоматически становятся контролируемыми, если хотя бы одной из сторон сделки является лицо, не зарегистрированное, не проживающее или не имеющее налогового резидентства в РФ. Если все стороны сделки и выгодоприобретатели по ней имеют своим местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства территорию РФ, такие сделки попадают под контроль, если:

1. Сумма доходов по сделке (совокупности сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 млрд рублей.
2. Хотя бы одна из сторон применяет систему налогообложения единым сельскохозяйственным налогом или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), при этом в числе других лиц, являющихся сторонами сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы, а сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 100 млн рублей (за 2012 год – 3 млрд рублей; за 2013 год – 2 млрд рублей).
3. Одна из сторон является налогоплательщиком НДПИ, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны объектом налогообложения НДПИ, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах.
4. Хотя бы одна из сторон освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку ноль процентов в соответствии с пунктом 5.1 статьи 284 НК РФ, при этом другая сторона (стороны) не освобождена (не освобождены) от этих обязанностей и не применяет (не применяют) налоговую ставку ноль процентов по указанным обстоятельствам.
5. Хотя бы одна из сторон является резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте Российской Федерации), при этом другая сторона (стороны) не является (не являются) резидентом такой особой экономической зоны (применяется с 01.01.2014).

Три последних разновидности сделок попадают под контроль, если сумма доходов по ним за соответствующий календарный год превышает 60 млн рублей.

Не обошлось и без исключений. Во-первых, не может быть признана контролируемой сделка, если ее сторонами являются лица, зарегистрированные в одном субъекте РФ, не имеющие обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за пределами РФ; не уплачивающие налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ; не имеющие убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций.

Во-вторых, не признаются контролируемыми сделки, сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков, образованной в соответствии с законом.

«Консолидированная группа налогоплательщиков» – новое понятие в налоговом законодательстве РФ (глава 3.1 НК РФ введена Федеральным законом от 16.11.2011 №321-ФЗ). С 01.01.2012 ею признается не являющееся юридическим лицом добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности данных налогоплательщиков.

КТО И КАК КОНТРОЛИРУЕТ

Осуществление контроля за применением цен в сделках между взаимозависимыми лицами и по иным контролируемым сделкам возлагается на налоговые органы в лице Управлений ФНС.

Прежде всего, контроль заключается в обязанности налогоплательщика в установленной форме уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках.

Закон вводит также специальную процедуру налогового контроля, осуществляемую Управлениями ФНС России, – проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Юридически данная процедура является особым видом контроля, но проводится по тем же правилам, что и обычная камеральная проверка.

МЕТОДЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ РЫНОЧНЫХ ЦЕН

Управление должно пользоваться следующими методами или их комбинацией.

Метод сопоставимых рыночных цен, который должен применяться в первую очередь. Его суть заключается в определении соответствия цены товаров (работ, услуг) в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления цены, примененной в сделке, с интервалом рыночных цен.

Метод цены последующей реализации, состоящий в определении соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности, полученной лицом, совершившим сделку, при последующей реализации (перепродаже) им товара, приобретенного им в этой сделке, с рыночным интервалом валовой рентабельности.

Затратный метод, при применении которого подлежит определению соответствие цены в сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности затрат лица, являющегося стороной сделки, с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках.

Метод сопоставимой рентабельности, который заключается в сопоставлении операционной рентабельности, сложившейся у лица, являющегося стороной анализируемой сделки, с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках.

Метод распределения прибыли, в соответствии с которым фактическое распределение между сторонами сделки совокупной прибыли, полученной всеми сторонами этой сделки, сопоставляется с распределением прибыли между сторонами сопоставимых сделок. При применении этого метода распределения прибыли между сторонами распределяется совокупная прибыль либо остаточная прибыль всех сторон такой сделки.

Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным, но закон допускает также приоритет метода цены последующей реализации для определения соответствия рыночным ценам цен, по которым товар приобретается и перепродается без переработки, если лицо, осуществляющее перепродажу, не владеет объектами нематериальных активов, оказывающими существенное влияние на уровень его валовой рентабельности.

ПРОБЛЕМЫ СОПОСТАВИМОСТИ

Учитывая, что основным и приоритетным методом определения рыночных цен является метод сопоставимых рыночных цен, на передний план выходит проблема сопоставимости сделок. Алгоритм применения критериев сопоставимости, задаваемый статьей 105.5 НК РФ, структурирован логично и подробно.

Сначала идет отсев по характеристикам, которые могут оказывать существенное влияние на коммерческие и/или финансовые условия сделок. Затем используются более конкретные критерии, учитывающие условия сделок. Предполагается также, что сопоставимость должна учитывать риски, принимаемые каждой из сторон сделки при осуществлении своей деятельности и оказывающие влияние на условия сделки, а также условия совершения сделок географические, производственные, транспортные, конкурентные.

Новелла в теории сопоставимости – это учет функций налогоплательщика и функциональный анализ, который означает, что сделка не может быть признана сопоставимой с анализируемой, если стороны сопоставляемых сделок имеют разный функционал.

СИММЕТРИЧНЫЕ КОРРЕКТИРОВКИ

Возможность проведения симметричных корректировок можно отнести к абсолютно новому явлению в российском налоговом законодательстве. Сущность симметричной корректировки состоит в том, что если налогоплательщику по итогам проверки доначислены налоги с учетом рыночных цен, то контрагент налогоплательщика по контролируемой сделке получает право на осуществление корректировки налоговой базы по тому же налогу, по которому было произведено доначисление. Однако право на симметричную корректировку появляется у контрагента по сделке только после того, как решение проверяющего органа о доначислении налога исполнено налогоплательщиком, в отношении которого принято такое решение.

Для тех случаев, когда решение проверяющего органа о доначислении налога было впоследствии отменено, закон предусматривает обязательность совершения обратных корректировок для лиц, которые воспользовались правом на симметричную корректировку.

СОГЛАШЕНИЯ С УПРАВЛЕНИЕМ

Налогоплательщики, относящиеся к категории крупнейших, вправе обратиться в Управление с заявлением о заключении соглашения о ценообразовании для целей налогообложения.

Соглашение о ценообразовании представляет собой соглашение о порядке определения цен и (или) применения методов ценообразования в контролируемых сделках для целей налогообложения в течение срока его действия. Его предметом являются:

• виды и (или) перечни контролируемых сделок и товаров (работ, услуг), в отношении которых оно заключается;
• порядок определения цен и (или) описание и порядок применения методик (формул) ценообразования для целей налогообложения;
• перечень источников информации, используемых при определении соответствия цен, примененных в сделках, условиям соглашения;
• срок действия соглашения;
• перечень, порядок и сроки представления документов, подтверждающих исполнение условий соглашения о цено­образовании;
• иные условия по соглашению сторон.

Таким образом, соглашение о ценообразовании — это не договор о конкретной цене, это договоренность о том, какую методику необходимо применять.

НОВЫЕ ВИДЫ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

Непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, совершенных в календарном году, или представление налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, содержащего недостоверные сведения, рассматривается как налоговое правонарушение, предусматривающее штраф в размере 5000 рублей. Соответствующие дополнения внесены в главу 16 НК РФ.

НК РФ дополнен статьей 129.3, предусматривающей ответственность в виде штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 рублей, за неуплату или неполную уплату налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Налогоплательщик освобождается от ответственности, если по требованию Управления предоставит документацию, обосновывающую рыночный уровень примененных цен.

КАК МИНИМИЗИРОВАТЬ ДОНАЧИСЛЕНИЯ

Самым радикальным способом является уход от взаимозависимости. Как правило, это достигается путем разрушения в той или иной степени структуры уставного капитала взаимозависимых лиц или корпоративных отношений в группе. Не все могут себе позволить такую «шоковую терапию».

Более мягким и относительно доступным способом является создание «искусственной несопоставимости». Метод сопоставимых рыночных цен может применяться лишь при условии, что сравниваемые сделки совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях, причем критерии сопоставимости, перечисленные в статье 105.5 НК РФ, настолько многообразны, что мы не имеем возможности даже перечислить их в формате данной статьи. В целях создания искусственной несопоставимости следует максимально нагрузить контролируемую сделку особыми условиями. Для договоров поставки ими могут стать объем и сроки поставки (в том числе экстренная поставка), наценка за эксклюзивность, базис поставки и т.п., а также соглашения о дополнительных услугах.

Для договоров займа значение будут иметь срок займа, процентная ставка, порядок предоставления и выдачи, размер сопутствующих комиссий, наличие и разновидность обеспечений, характер кредитования, репутация и кредитная история заемщика и другие факторы.

При наличии таких особых условий сделки для нее будет крайне затруднительно найти сопоставимую сделку между независимыми лицами. В этом случае налоговые органы вынуждены будут либо отказаться от применения метода сопоставимых рыночных цен и применить иной метод, что дает шанс попасть в рыночный интервал цен, либо скорректировать цену с учетом особых условий сделки, что тоже дает возможность обосновать отличие цены, применяемой по контролируемой сделке, от рыночной цены.

Возрастет роль оценщика при определении рыночной стоимости отчуждаемого имущества.

Группы компаний надлежит структурировать таким образом, чтобы избежать взаимозависимости, правила определения которой также изменились.